[kazanova]

Особенности налогового учета

Подпунктом 5.4.3 ст.5 Закона о прибыли установлены правила, ограничивающие возможность налогоплательщиков относить к составу валовых расходов затраты на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, стоимость которых покупателем не оплачивается. Но давайте разберемся, распространяются ли ограничения, установленные названным подпунктом Закона о прибыли, на магазины и сервисные центры, созданные при них. Повторимся, что гарантийные обязательства несут прежде всего производители. Магазины могут принимать их на себя, но, как уже отмечалось, убытки, понесенные ими в связи с исполнением принятых на себя гарантийных обязательств, подлежат возмещению за счет производителей. В результате осуществления названных операций в учете магазина возникает ряд налоговых событий, для отражения которых Законом о прибыли предусмотрены отдельные нормы.
Так, возврат бракованного товара от потребителя влечет за собой уменьшение валового дохода в размере стоимости его продажи (без учета НДС) в соответствии с п.5.10 ст.5 Закона о прибыли. При этом стоимость приобретения такого товара повлияет на прирост балансовой стоимости запасов согласно перерасчету, предусмотренному п.5.9 ст.5 названного Закона3. В момент возврата товара поставщику стоимость бракованного товара повлияет на убыль балансовой стоимости запасов, тем самым увеличит валовые расходы, но тут же уменьшит их, поскольку она (стоимость приобретения) подлежит исключению из валовых расходов на основании п.5.10 ст.5 Закона о прибыли. «Зачем такие сложности?» — спросят бухгалтеры предприятий. А затем, что в декларации по налогу на прибыль предприятий4 для отражения корректировки валовых расходов в связи с возвратом товара и для показателей (прирост, убыль), получаемых в результате осуществления перерасчета балансовой стоимости запасов согласно п.5.9 ст.5 Закона о прибыли, предусмотрены отдельные строки. Кроме того, бухгалтерам при таком подходе при осуществлении перерасчета балансовой стоимости запасов нет необходимости «держать в уме» стоимость выбывших запасов в связи с их возвратом для того, чтобы искусственно вычленять ее из названного перерасчета. Ошибки не будет — стоимость приобретения будет исключена из валовых расходов по отдельной строке декларации.
Расходы на проведение экспертизы для установления причины выхода бытовой техники из строя подлежат возмещению за счет покупателя, если неполадки произошли по его вине, или за счет производителя, если установлено, что причиной является производственный брак. Для отражения убытков, понесенных предприятием, но подлежащих компенсации за счет третьих лиц, Законом о прибыли также предусмотрены соответствующие положения. В частности, пп.4.2.3 ст.4 разрешено не включать в валовой доход суммы, полученные налогоплательщиком в качестве компенсации прямых убытков согласно претензии, если такие расходы ранее не были включены в валовые расходы. Расходы, понесенные магазином на проведение экспертизы, подлежат отнесению к составу валовых расходов на основании пп.5.2.1 ст.5 Закона о прибыли как расходы, связанные с продажей товаров и понесенные в ходе хозяйственной деятельности. А значит, по дате получения возмещения убытков магазин увеличит валовой доход. Здесь же уместно упомянуть об обложении операций по возмещению убытков налогом на добавленную стоимость. Согласно общему правилу, установленному пп.3.1.1 ст.3 Закона об НДС, объектом обложения НДС являются операции налогоплательщика по поставке товаров (работ, услуг). Магазин в данном случае получает от потребителя компенсацию затрат на проведение привлеченным сервисным центром экспертизы, а не компенсацию за предоставленные магазином услуги по проведению экспертизы. Поэтому, следуя формальному признаку, можно утверждать, что компенсация затрат на проведение экспертизы не что иное, как операция по возмещению убытков, которая, в свою очередь, не подпадает под объект обложения НДС. И все же во избежание спора с представителями налоговых органов безопаснее начислить налоговые обязательства по НДС и сохранить право на налоговый кредит в сумме, уплаченной магазином привлеченному сервисному центру.
Обязательства по предоставлению услуг гарантийного ремонта потребителям сервисные центры при магазине, как правило, принимают на себя на основании договоров с производителями. Несмотря на то, что в сервисный центр обращается потребитель, заказчиком выполнения работ, связанных с гарантийным обслуживанием, как раз выступает производитель. Он же и оплачивает их. Следовательно, стоимость таких работ подлежит включению в валовой доход, связанные с выполнением таких работ расходы относятся к составу валовых расходов на общих основаниях.
Таким образом, возвращаясь к нормам пп.5.4.3 ст.5 Закона о прибыли, сформулируем вывод: под действие пп.5.4.3 ст.5 Закона о прибыли подпадают расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, понесенные непосредственно магазинами (их сервисными центрами), то есть расходы, которые впоследствии не будут компенсированы не только за счет потребителей, но и за счет производителей (иных предприятий, осуществляющих представительские функции производителей) .
Определив, какие расходы подпадают под действие указанной нормы Закона о прибыли, остановимся на том, какие ограничения предусмотрены пп.5.4.3 ст.5 названного Закона.
Первое ограничение заключается в том, что к составу валовых расходов относятся гарантийные расходы в пределах суммы (в Законе о прибыли — не более суммы), которая соответствует уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком. Тут же в Законе о прибыли приводится определение термина «обнародование», а именно: «распространенное в содержании рекламы, технической документации, договора или другого документа обязательство продавца по условиям и срокам гарантийного обслуживания». Как видно из приведенной цитаты, обнародование налогоплательщиком уровня гарантийных замен не предполагает указание суммы. Поэтому логично предположить, что ограничение по сумме все же относится ко второму условию, о котором будет сказано ниже. А первое условие сводится к следующему: к составу валовых расходов разрешено относить расходы на гарантийное обслуживание (ремонт, замену) товаров, относительно которых установлены гарантийные обязательства — срок и условия гарантийного обслуживания.
Второе условие заключается в том, что сумма валовых расходов не должна превышать 10% совокупной стоимости товаров, которые были проданы и по которым не истек срок гарантийного обслуживания. Эти 10% от стоимости посчитать несложно.
А вот определить величину, являющуюся базой расчета, исходя из указанных условий — сложно, но об этом — абзацем ниже.
Третье условие состоит в том, что налогоплательщик не имеет права применять правила пп.5.4.3 ст.5 Закона о прибыли, если он не ведет учет бракованных товаров, возвращенных покупателями, а также учет покупателей, получивших гарантийную замену или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) в соответствии с Порядком № 203.
Однако вернемся ко второму условию. По мнению автора, исполнить данные требования возможно, но затрачивая колоссальные усилия, если, конечно, не автоматизировать налоговый учет гарантийных замен. Причина в том, что для применения рассматриваемого налогового правила необходимо четко отслеживать начало и окончание течения гарантийного срока эксплуатации каждого проданного товара. Стоимость товаров, по которым истек гарантийный срок, исключается из совокупной стоимости, являющейся базой для расчета 10%, стоимость же проданных товаров увеличивает названную базу. При этом такой расчет не привязан к конкретному отчетному налоговому периоду, как, например, в случае расчета суммы расходов, понесенных предприятием на улучшение основных фондов. Напомним, что пп.8.7.1 ст.8 Закона о прибыли четко определено, что к составу валовых расходов относятся затраты на улучшение основных фондов в пределах суммы, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного периода. Продемонстрируем пример расчета